Sukupolvenvaihdoksen suunnittelu kannattaa aloittaa ajoissa

11. Lokakuu 2019

Sukupolvenvaihdoksessa yritysvarallisuutta siirretään joko vastikkeellisesti tai vastikkeetta toimintaa jatkavalle lapselle tai muulle henkilölle. Mikäli yrityksen osakkeiden vastikkeettomaan luovutukseen (eli lahjoitukseen tai perintöön) sovelletaan nk. sukupolvenvaihdoshuojennusta (spv-huojennus), vähenee perinnön- tai lahjansaajalle maksuunpantavan veron määrä merkittävästi.

Tämänkertaisessa lakivinkissämme pureudutaan nimenomaan perintö- ja lahjaverotuksessa sovellettavan huojennussäännöksen soveltamisedellytyksiin sekä aihetta koskevaan oikeuskäytäntöön. Koska viimeaikainen oikeuskäytäntö näyttää tiukentavan spv-huojennuksen edellytyksiä tietyissä olosuhteissa, korostuu huolellisen suunnittelun merkitys tulevissa sukupolvenvaihdoksissa.

Mikä spv-huojennus ja miten sen voi saada?

Kun yhtiön osakkeet siirtyvät lahjana tai perintönä yritystoimintaa jatkavalle, on saajan maksettava lähtökohtaisesti perintö- tai lahjaveroa saamiensa osakkeiden käyvästä arvosta. Perintö- ja lahjaverolaissa (PerVL) on kuitenkin sukupolvenvaihdosta koskeva erityissäännös, jonka perusteella veroa voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä huojentaa. Verohallinto ei myönnä huojennusta viranomaisaloitteisesti, vaan verovelvollisen täytyy sitä erikseen vaatia. PerVL:ssa säädetyn spv-huojennuksen edellytyksenä on, että:

  • veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa,
  • luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadussa yrityksessä ja
  • huojennettavan veron määrä on yli 850 euroa.

PerVL:ssa tarkoitettu yritys
Spv-huojennusta sovelletaan lähtökohtaisesti vain elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden lahjoitukseen tai perintöön. Lisäksi erityissäännöksen soveltuminen edellyttää, että jokainen luovutuksensaaja saa perintönä tai lahjana vähintään 10 prosentin omistusosuuden saannon kohteena olevasta yhtiöstä. Säännöksen soveltumista muuhun kuin elinkeinotoimintaan käsitellään jäljempänä oikeustapausten kautta.

Yritystoiminnan jatkaminen
Perinnön- tai lahjansaajan katsotaan jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos hän työskentelee saannon jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana (myös muut johtotehtävät voivat olla mahdollisia). Nykyinen oikeustila huomioon ottaen jatkajan täytyy kuitenkin olla täysi-ikäinen, koska alaikäistä perinnön- tai lahjansaajaa ei voida osakeyhtiölain mukaan valita yhtiön hallitukseen. Suunnittelun tärkeyttä ei siten voi liikaa korostaa eritoten sellaisten yrittäjien perhepiirissä, johon kuuluu toistaiseksi alaikäisiä lapsia. Koska alaikäisten ei ole mahdollista saada spv-huojennusta, tulisi yllättäviin perintötilanteisiin ja perintöverojen maksuun varautua muilla tavoin.

Huomattakoon siis, että kaikkien edellä mainittujen edellytysten on täytyttävä, jotta spv-huojennus voidaan myöntää. Spv-huojennuksen soveltuessa:

  • luovutuksensaaja saa usein perintö- tai lahjaverotuksessa huomattavan säästön (vähintään 60 prosenttia, usein jopa enemmän),
  • maksettavalle verolle saa kymmenen vuotta korotonta maksuaikaa, mikä helpottaa merkittävästi veroseuraamusten rahoittamista ja
  • vältytään ylimääräisiltä osingonjaoilta, jotka rasittaisivat tarpeettomasti yrityksen kassatilannetta ja heikentäisivät sen investointikykyä – puhumattakaan siitä, että yrityksen omaisuutta tai koko yritys jouduttaisiin myymään verojen rahoittamiseksi esimerkiksi yllättävässä perintötilanteessa.

Sukupolvenvaihdos voidaan myös toteuttaa joko kokonaan tai osittain vastikkeellisesti, jolloin yritysvarallisuutta luovuttavan henkilön verotuksessa sovelletaan tuloverolakia, jossa on säädetty luovutusvoittoverotuksen huojentamisesta. Tällöin verohuojennuksen edellytykset ovat kuitenkin hieman erilaiset kuin perintö- ja lahjaverotuksessa.

Spv-huojennus viimeisimmän oikeuskäytännön valossa

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu (KHO:2018:160) marraskuulta 2018 sekä tuore Itä-Suomen hallinto-oikeuden 4.9.2019 antama ratkaisu (dnro 00453/19/8510, ei lainvoimainen) korostavat sukupolvenvaihdosten ja pitkäjänteisen suunnittelun merkitystä erityisesti silloin, kun suunnitellun luovutuksen kohteena on kiinteistövarallisuutta. Molemmissa tapauksissa saman intressipiirin elinkeinotoimintaa pääosin tai kokonaan palvelevat kiinteistöt oli aiemmin eriytetty erilliseen yhtiöön, jonka huojennuskelpoisuus oli nyt arvioitavana.

Huomattakoon, että ennen em. KHO:n vuosikirjaratkaisua huojennusta on verotuskäytännössä sovellettu, kun lahjan kohteena olevan yhtiön omistamat kiinteistöt ovat samaan intressipiiriin kuuluvan yhtiön elinkeinotoiminnan käytössä, vaikka laajamittaistakaan kiinteistövuokrausta ei verotuksessa ole yleensä pidetty elinkeinotoimintana eli huojennuskelpoisena toimintana.

  • Ratkaisun KHO:2018:160 lopputulos kuitenkin oli, ettei huojennusta sovellettu kiinteistönvuokrausta harjoittavan yhtiön (X Oy) osakkeiden lahjoitukseen, vaikka kiinteistöt olivat intressipiiriin kuuluvan yhtiön (Y Oy) elinkeinotoiminnan käytössä, ja X Oy:n sekä Y Oy:n osakkaina oli samoja henkilöitä.

Spv-huojennuksen soveltamiskäytännössä on aiemmin katsottu, että huojennus soveltuu joko kohdeyhtiöön kokonaisuudessaan tai se ei sovellu lainkaan. Toinen KHO:n vajaa vuosi sitten antama vuosikirjaratkaisu (ks. tarkemmin KHO:2018:163) kuitenkin muutti tätä vakiintunutta käytäntöä lisäten osaltaan tulkinnanvaraisuutta spv-huojennusta koskevissa kysymyksissä. Nyt annettu Itä-Suomen hallinto-oikeuden päätös noudattaa kaventunutta tulkintalinjaa, jonka mukaisesti lahjoituksen kohteena olevan kiinteistöyhtiön tase niin sanotusti ”avattiin”.

  • Mainitun hallinto-oikeuden päätöksen olosuhteissa lahjoittaja aikoi luopua samanaikaisesti sekä omistamansa kiinteistöyhtiön (A Oy) että liiketoimintayhtiön (B Oy) osakkeista lahjoittamalla ne kolmelle lapselleen. Huojennus myönnettiin A Oy:n osakkeiden lahjoituksiin ainoastaan siltä osin kuin A Oy vuokrasi omistamiaan tiloja B Oy:n käyttöön.
  • Koska vain osan (noin 70 %) vuokratusta kiinteistöstä katsottiin palvelevan yritystoimintaa ja käytettävän yritystoiminnan jatkamiseen, jätettiin ulkopuoliselle vuokrattu osa (n. 30 %) kiinteistöstä spv-huojennuksen ulkopuolelle.

Johtopäätökset

Vuokraustoiminnan ja kiinteistövarallisuuden eriyttäminen ydinliiketoiminnasta on varsin tavallista ja riskienhallinnan kannalta perusteltua. Mikäli vuokraustoimintaa harjoitetaan samassa yhtiössä tai jos yhtiöt muodostavat konsernin, ovat vuokraustoimintaa harjoittavan yhtiön varat todennäköisemmin kokonaisuudessaan spv-huojennuksen piirissä kuin olosuhteissa, joissa vuokraustoiminta on eriytetty varsinaisesta liiketoiminnasta omaan yhtiöönsä.

Kuten oikeuskäytäntö hyvin osoittaa, sukupolvenvaihdoksiin ja niiden verotukseen liittyy vahvaa tulkinnanvaraisuutta, minkä vuoksi niissä on suositeltavaa ottaa hyvissä ajoin avuksi asiantuntija tahtotilan mukaisen lopputuloksen varmistamiseksi. Kysy halutessasi lisää yritysvarallisuutesi luovuttamisesta ja kokonaisvaltaisesta varallisuussuunnittelusta asiantuntijoiltamme.

 

 

Topi Keskiväli
Senior Advisor, veroasiantuntija
Elite Alfred Berg